新时代税收筹划方法论：普适方法与操作技术

来源：SCI期刊网 分类：经济论文 时间：2021-09-02 08:10 热度：

　　【摘要】税收筹划从博弈论视角切入税收征纳管理实践，是一门理论指导实践的致用之学，其最高境界是达到“知行合一”，即理论认知与实践操作高度一致，从经济解释视角重新审视税收筹划的普适方法与操作技术，从管理创新视角重新解读税收筹划的经典案例与实践方式。基于这一指导思想，重点剖析纳税主体筹划法、税基筹划法、税率筹划法、税收优惠筹划法、会计政策筹划法、税负转嫁筹划法、递延纳税筹划法、规避平台筹划法、资产重组筹划法、业务转化筹划法等十大税收筹划方法的原理与操作技术，为税收筹划的实践应用奠定方法论基础与技术支撑。

　　【关键词】税收筹划;会计政策;税负转嫁;递延纳税;规避平台

　　税收筹划是一门致用之学，既具有旺盛的生命力和敦厚的实践性，也具有逻辑框架的科学性与观念的前瞻性，其最高境界是达到“知行合一”，即理论认知与实践操作高度一致。笔者认为，研究税收筹划的理论体系、探索税收筹划的实践应用，必须跳出税收筹划狭隘的学科禁锢与冗杂的税制细节，把税收筹划放到一个更为开阔的管理学、经济学、社会学、法学等科学领域的多维空间里，从经济解释视角重新审视税收筹划的普适方法与操作技术，从管理创新视角重新解读税收筹划的经典案例与实践方式。因此，本文探讨的十大税收筹划方法的原理与操作技术，主要是基于对规律与技术的探索，以找到普适方法与操作技术的理论根基与现实支点。

　　一、纳税主体筹划法

　　(一)纳税主体筹划法及其原理

　　纳税主体筹划法聚焦于纳税主体的认定与转化，即通过利用纳税人身份的可变通性合理安排纳税主体的性质、类型来影响其税负或改变其纳税范围，从而达到最终控制税负的目的。纳税主体筹划法根植于管理思维，从管理创新角度探索纳税人的税负控制思路，既是一种具有创造性和辩证思维模式的税收筹划方法，也是一种直接而有效的税收筹划方法。该方法的优点是简便灵活、易于操作、节税效果明显。纳税主体亦称纳税人，是指直接负有纳税义务的单位和个人，分为法人和自然人两类，法人又分为行政法人、事业法人、企业法人等类型。如果纳税人不履行纳税义务，就需承担法律责任。考虑到税收转嫁因素，纳税人不一定是最终负税人。

　　(二)纳税主体筹划法的操作技术

　　1.不同性质纳税人的选择。根据纳税人性质分类，现阶段我国有多种不同类型的纳税人，包括：个体工商户、个人独资企业、合伙企业、民办非企业单位、公司制企业等。不同性质的纳税人适用不同的税收规定与法律规制，这为税收筹划操作奠定了基础。按照税法规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业的纳税人不具有法人资格，不缴纳企业所得税，只缴纳个人所得税，其综合税负相对较低。而公司制企业一般按照查账征收方式征收企业所得税，税率为25%(高新技术企业和小微企业适用15%的优惠税率或执行减免税政策)。若公司制企业对其自然人股东进行税后利润分配，还需要代扣代缴20%的个人所得税。对公司制企业的这种纳税规定，一般称为“双重征税”，而双重征税的综合税负率40%[25%+(1-25%)×20%]恰好等于个人所得税税率20%的两倍。

　　运用纳税主体筹划法还应充分考虑其他重要的影响因素，如风险、税收优惠等因素。当经营者选择不同性质的企业类型或组织机构类型时，其面对的税收状况与风险情况有所不同。个人独资企业、合伙制企业税负较轻，但一般承担无限责任，经营风险相对较大;有限责任公司或股份有限公司虽然承担双重纳税的沉重负担，但经营风险相对较小，只需要以资产总额为限对企业债务承担有限责任，其股东则以出资额为限对企业经营承担有限责任，其经营风险与财税风险相对较小。不同纳税主体还可能适用不同的税收优惠政策，所以在运用纳税主体筹划法时，必须考虑税收优惠政策的影响。

　　2.不同类型纳税人之间的转化。不同类型纳税人之间的转化一般存在多种情况。比如增值税一般纳税人和小规模纳税人之间的合理转化，可通过比较这两种类型纳税人下的企业税负状况，进行合理税收安排。又如居民企业与非居民企业之间的转化，尤其是按照国外法律成立且在中国境内具有实际管理机构的企业，根据税法规定应将其视为居民企业，若将其实际管理机构迁往中国境外，则该企业就会转化为非居民企业，从而避免承担全面的纳税义务。一般纳税人根据不同税目适用的增值税税率分别为13%、9%或6%，且实行税款抵扣制，即应纳增值税税额为销项税额减去进项税额。而通常情况下小规模纳税人征收率为3%，小规模纳税人销售、出租不动产的征收率为5%，小规模纳税人不再实行税款抵扣制，不得抵扣进项税额。下面对一般纳税人和小规模纳税人的税负进行比较，并计算确定两类纳税人的税负平衡点。

　　3.避免成为某种税的纳税人。通过税收筹划安排，使纳税人发生的某项业务不属于某一种税的征税范围，该项业务就能避免负担该种税。例如，房产税的征税范围是城市、县城、建制镇和工矿区的房产，而将房产界定为有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风挡雨，可供人们在其中生产、学习、娱乐、居住或者储藏物资的场所。符合上述条件的房屋一般需要计算缴纳房产税。而独立于房屋之外的建筑物如围墙、烟囱、水塔、变电塔、室外游泳池、喷泉等，则不属于房产，若企业拥有这些建筑物，则不成为房产税的纳税人，就不需要缴纳房产税。又如，消费税是一个非普遍征收的税种，在对实物商品普遍征收增值税的基础上，选择部分商品征收消费税，旨在保护环境、调节消费、履行节约等，一个企业在进行经营战略扩张时，所投资的生产线生产的产品应尽量避开消费税的征税范围，从而降低企业对外扩张的税收成本。

　　二、税基筹划法

　　(一)税基筹划法及其原理

　　税基就是计税依据，是计算税款的基本依据，也可称为征税的宽度。如果纳税人能够有效控制税基，也就成功控制了税收成本。税种不同，税基的确认与计算方法也不同。税基一般采取历史成本、公允价值等计量模式，实务中某些情况下也可能存在税务机关核定税基的情形。一般认为，税基的确认既与会计的确认、计量密切相关，也与资产的价值评估密切相关。

　　(二)税基筹划法的操作技术

　　1.控制或安排税基实现时间。(1)税基推迟实现。税基推迟实现可以达到递延纳税的效果。在通货膨胀的经济环境下，税基推迟实现的节税效果更明显，因为其不仅能推迟纳税，而且还能降低纳税人未来所支付税款的货币购买力，相当于获取了货币时间价值。(2)税基均衡实现。均衡税基在不同期间的确认金额，在适用累进税率的情况下，一般能够实现平均税率的最小化。(3)税基提前实现。尤其是处于税收减免期间的纳税人，其企业所得税的税基如果提前实现，可以把应纳税所得额提前，从而享受更多的税收减免优惠。

　　2.分解税基。分解税基是指按照业务活动或项目类型把税基合理分解，实现税基从高税负转变为低税负的税收筹划方法。分解税基技术一般适用于采用累进税率或存在差别性比例税率的情况，比如纳税人存在较高的个人所得税综合所得、需缴纳土地增值税的房地产收入、适用不同增值税税率的混合销售收入等情形。

　　3.缩小税基。缩小税基是指利用税法规定并借助税收筹划操作技术使税基合法缩小，从而减少应纳税额或避免多缴税的税务管理行为。该技术是在个人所得税、企业所得税、增值税、消费税等税种下常用的税收筹划技术。缩小税基的方法有很多，比如把一部分价外费用合理剥离，增加个人所得税的附加扣除，增加企业所得税的税前扣除项目金额等。

　　三、税率筹划法

　　(一)税率筹划法及其原理

　　税率是最重要的税制要素之一，代表征税的深度。在税基一定的情况下，应纳税额与税率成正比，即税率越低，税负越小，税后利润就越大。降低税率就等于降低税负。需要注意的是，即使纳税人适用的税率低，也不一定能保证其税后利润最大化，因为税后利润还有很多其他决定因素。

　　(二)税率筹划法的操作技术

　　1.比例税率筹划法。同一税种对不同征税对象实行不同的比例税率政策，直接影响应纳税额及税后利润的大小。通过比例税率筹划法可以有效控制税收负担，形成节税空间。譬如，我国增值税有13%、9%、6%等多档税率，小规模纳税人的征收率为3%或5%，为税收筹划提供了操作空间。

　　2.累进税率筹划法。各种形式的累进税率都存在一定的税收筹划空间，筹划的关键是防止税率提升，因为税率的提升会导致税负的超比例增长，从而导致较高的平均税负率。我国个人所得税涉及的综合所得(包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得)适用七级超额累进税率，具体税率为3%~45%。其中工资薪金所得、劳务报酬所得等都可采用累进税率筹划法进行税收筹划。

　　【案例1】某工程设计人员利用业余时间为某项工程项目设计图纸，同时担任该项工程的总顾问，设计图纸花费3个月时间，获取报酬120000元。对于该工程设计人员，企业应如何进行预缴环节的税收筹划(暂不考虑综合所得的年终汇算清缴的影响)?

　　解析：方案一：一次性支付120000元报酬。根据相关规定，劳务报酬收入按次征税，应纳税所得额在50000元以上的部分，适用40%的税率。该设计人员应纳税所得额=120000×(1-20%)=96000(元)≥50000元，所以其适用40%的个人所得税税率。则：预缴税额=96000×40%-7000=31400(元)。

　　方案二：分3个月支付报酬。企业每个月支付报酬40000元(120000/3)，适用30%的税率，因此，该设计人员3个月预缴税额=[(120000÷3)×(1-20%)×30%-2000]×3=22800(元)。分月支付报酬可节税：31400-22800=8600(元)。

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　　在案例1中，分次支付报酬可减轻预缴税款的资金压力，即通过延迟支付获得货币时间价值。由于《个人所得税法》将劳务报酬所得纳入综合所得计税，分次缴纳税款可减轻纳税人预缴环节的资金压力，但从全年度来考察，个人所得税的总税负并未因此降低。从税收专业角度分析，分3个月支付报酬，该设计人员适用的税率为30%，如果再进行税基分解使其适用20%的税率，则预缴的总税额还能降低。税法规定，某项活动带来的收入按照业务内容分项签约的，按照分项收入分别计算税金。因此，劳务报酬所得的税收筹划思路是把120000元的总报酬先拆分为不同项目的收入，再按不同项目分不同月份发放，就可以既按照项目分拆收入，又进一步按照支付时间分拆收入，最终使收入所适用的税率降至最低，从而有效控制税负总额。

　　【案例2】方案一：张某当年的年终奖为36001元，当年12月份的工资薪金为4900元。方案二：将张某当年年终奖调减为36000元，相应地将其12月份的工资调增至4901元。如果年终奖单独计税，企业对张某年终奖应选择哪个方案进行税收筹划?

　　解析：方案一：张某12月份的工资未超过免征额5000元，不缴纳个人所得税。年终奖分月计税，每月分摊年终奖3000.08元(36001÷12)>3000元，则张某适用税率为10%，速算扣除数为210。则：张某年终奖应纳个人所得税=36001×10%-210=3390.1(元)，张某的税后收益=4900+36001-3390.1=37510.9(元)。

　　方案二：年终奖每月分摊3000元(36000÷12)，则张某适用税率为3%，速算扣除数为0。则：张某年终奖应纳个人所得税=36000×3%=1080(元)，张某的税后收益=36000+4901-1080=39821(元)。

　　通过比较两个方案可知，方案二比方案一少缴税2310.1元(3390.1-1080)。因此，企业应选择方案二，即如果在临界点处适当降低年终奖发放额，反而会增加个人的税后收益，降低个人所得税税负。

　　四、税收优惠筹划法

　　(一)税收优惠筹划法及其原理

　　税收优惠筹划法是指纳税人充分利用税收优惠政策带来的税收利益，从而控制税负的税收筹划方法。税收优惠政策包括税收减免、税收抵免、税收返还等一系列税收优惠性规定或条款，主要有以下几种形式：免税;减税;免征额;起征点;退税;优惠税率;税收抵免。税收优惠筹划法的关键是寻找与企业生产经营活动相匹配的税收优惠政策。

　　(二)税收优惠筹划法的操作技术

　　税法以法律的形式规定了各种税收优惠政策，比如：高新技术开发区经过认定的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税;新办的高新技术企业从投产年度起免征企业所得税2年;利用“三废”作为主要原料的企业可在5年内减征或免征企业所得税;企事业单位进行技术转让以及与其有关的咨询、服务、培训等，年净收入在30万元以下的暂免征企业所得税;等等。企业应该加强对税收优惠政策的研究，力争通过收入调整而享受各种税收优惠政策。再比如，国家对小微企业给予特别照顾的税收优惠政策。按照2021年《政府工作报告》，小微企业的税收优惠力度进一步扩大：小规模纳税人月销售额15万元、季度销售额45万元以下的免征增值税;对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分，在现行优惠政策基础上再减半征收所得税，实际所得税税率为2.5%。目前，国家对海南自贸港建设给予了相当多的税收优惠政策，主要体现在受鼓励的行业、产业或项目享受15%的企业所得税优惠税率，海南建设急需的紧缺人才、高端人才最高适用1%的个人所得税税率等。

　　五、会计政策筹划法

　　(一)会计政策筹划法及其原理

　　会计政策筹划法是指企业选择合理的会计政策以实现企业税后利润最大化的税收筹划方法。该方法的优势在于将会计政策引入纳税处理，利用会计与税收的关联性控制税负，是一种跨界的税收筹划方法，其稳健程度较高。

　　(二)会计政策筹划法的操作技术

　　1.分摊筹划法。对于企业发生的一项费用，如果涉及多个分摊对象，分摊方法的不同会造成分摊结果的不同;对于企业的一项拟摊销的成本支出，所采用的摊销期限和摊销方法不同，最终的会计核算结果和纳税结果也不同。分摊筹划法涉及的主要会计事项有无形资产摊销、待摊费用摊销、存货计价方法以及间接费用的分配等。例如，存货计价方法对企业的税收成本产生影响。表3给出了在不同物价变动形势下存货计价方法选择的基本规律。再如，无形资产的摊销期限也会对财务结果产生影响，进而影响税收成本，因此也要考虑无形资产的研发与摊销活动可能造成的税收影响。

　　2.会计估计筹划法。由于企业的经营活动存在多种不确定因素，经常会发生一些不能精确计量的会计事项，只能采取适当的会计方法进行合理估计与测算。因此，在会计纳税管理中，对尚在延续中、结果尚未确定的会计事项需要估计入账。会计估计金额会影响计入特定会计期间的成本费用金额，所以会对企业的会计利润与税收成本产生影响。该方法涉及的主要会计事项有坏账估计、存货跌价估计、无形资产减值估计、固定资产净残值估计等。——论文作者：蔡昌1，2(博士生导师)

文章名称：新时代税收筹划方法论：普适方法与操作技术

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